A.内容摘要

在本文中，我们分析了所得税审查委员会（以下简称“委员会”）最近作出的 GIP 诉 所得税审计长 [2024] SGITBR 2 一案（以下简称“GIP”）的决议，该决议涉及《1947年所得税法》（ITA）第33条的适用，即一般反避税条款（GAAR）在新加坡的应用。本案涉及一名医生为经营一家诊所而成立了一家公司。委员会运用 AQQ架构，认为该安排违反了第33条的规定，因此判定纳税人持有的公司收入需要缴税。从该决定中，我们得出以下主要观察结果：

• 从委员会的角度来看，ITA第33（1）条并未要求审计长在援引该条款时具体说明该安排。这给了审计长过于宽泛的自由，从而引发了自然公正的担忧，因为纳税人可能不知道他们必须回答的案件的细节。
• 从委员会的角度来看，在ITA第33（1）条的客观调查阶段不应考虑安排的适当性。在GIP的事实基础中，成立一家公司开展业务——这是医疗从业人员的一种标准做法——不被接受为合法的不缴税理由。因此，该裁决似乎偏离了议会对第33条的意图，即只处理公然或人为的安排，并可能对纳税人未来选择合法商业结构产生税收影响。

B.背景

该纳税人是一名注册医生，他注册成立一间公司合伙经营一间诊所（“纳税人”）。关键事件如下：

• 纳税人是一家领先医疗服务提供商的雇员。在2011年6月，纳税人表示有意与其雇主的全资子公司合伙成立一家新诊所，他将占合伙企业50%的股份。纳税人及子公司其后与纳税人订立合伙契据，以在该处所经营诊所业务。
• 2012年1月，在公司开业后约6个月，在公司报告任何利润之前，纳税人告知管理层他打算使用公司工具来取代自己在合伙企业中的地位。不久之后，他成立了一家公司（“公司”），自己是唯一的股东和董事。该公司随后与该企业的另一合作伙伴签订了合伙协议。此后，纳税人退出合伙人身份，公司于2012年4月注册为新合伙人。
• 公司随后根据其从合伙企业获得的收入份额提交所得税申报表。纳税人每月从公司领取7000新元的工资和股息。

审计长声称，“公司”获得的收入是通过纳税人的个人努力（例如，他向诊所提供医疗及咨询服务）创造的收入。因此，审计长援引ITA第33（1）条无视“公司”，并由纳税人承担全部应纳税收入。额外征收的税款约达12.8万新元。

C.适用第33条的 AQQ架构

上诉法院在审计长诉 AQQ [2014] 2 SLR 847一案中的主要裁决确立了确定一项安排是否属于第33条的基本架构，可以总结如下（AQQ架构）：

步骤1（确定安排）

首先，必须确定被质疑的安排。“安排”是指总体计划、协议或交易，并包括使一项安排生效的组成步骤。

步骤2（客观质询）

质询转向客观认定的该安排的效果是否实现了第33 （1）条中的任一门槛条件，即：

• 改变任何税收的征收范围；
• 免除任何人的纳税义务；或
• 减少或避免任何强加的责任。

在此，法院采用了一种被称为“预测原则”的客观检验。这与安排的客观目的的特征有关，也就是说，是否可以从实施安排的可观察行为中推断，该安排是以这种方式实施的，以实现第33（1）条任何一节所述的目的。1

步骤3 （法定例外）

如果触发了任一门槛条件，下一步就是考虑该安排是否属于 ITA第33 （7）条中的法定例外。这是对纳税人意图的主观测试，包括两个累计的门槛：

• 该安排必须是出于善意的商业原因而进行的，以及；
• 该安排的主要目的之一不是为了避税或减税。

步骤4（计划和目的接近）

如果法定例外不适用，最后一步是确定所获得的税收优惠是否来自使用ITA中的特定条款，而该条款无论是从法律形式还是从整个安排的经济现实来看，在议会考虑的法定条款的预期范围内。如果是这样，该安排将不受第33条的约束。

D.委员会决定

GIP委员会支持审计长的评估。

首先，委员会支持审计长对该安排的认定，该认定的范围比纳税人对该安排的认定要广泛，包括四个组成部分的步骤，即：

• 纳税人成立公司，本人为唯一股东和董事；
• 公司代替纳税人成为该业务的合伙人；
• 由于（a）和（b）两个组成部分的结果，来自纳税人医疗服务的收入是由公司获得而不是纳税人获得的；
• 纳税人（作为公司的唯一董事）还导致公司向其本人支付人为压低的年薪和大量的免税股息。

其次，委员会发现，该安排的客观可认定的效果是减少了纳税人的所得税负担。委员会注意到，该业务的运作模式并未改变，纳税人仍然是唯一的首席医生，而公司除了合伙经营业务外并无其他业务。根据该安排，来自于唯一创收方（即纳税人提供的医疗服务）的收入应支付给公司而不是纳税人。

委员会认为，纳税人不能利用法定例外的原因如下：

• 缺乏同期证据显示纳税人从一开始就有意设立公司以享受有限责任，因此，委员会拒绝了纳税人关于该安排出于真实商业原因的主张；以及
• 委员会认为，鉴于通过设立公司可以节省大量税款，而这也是纳税人的意图，因此避税是该安排的主要目的之一。

最后，委员会否定了纳税人的主张，即纳税人根据法定免税计划所享受的节省是在这些条款的“计划和目的”之内，因为这些计划“旨在追求商业理念和业务增长”，并没有充分的证据证明纳税人为发展业务作出了创业努力。

E.委员会决定的关键要点

我们注意到委员会决定的以下关键要点：

关于步骤1 （确定安排），委员会认为，第33 （1）条并未向审计长强加任何法定责任，指明他在重要时候援引第33 （1）条所依据的安排。我们认为，这意味着审计长有很大的自由裁量权来及时而且广泛地指明该安排。此外，在对该案件的初步审计中，审计长简单地陈述了他的立场如下：“由于收入是通过（纳税人）个人努力获得的，因此全部收入应在（纳税人）手中进行评估征税。”直到审计长放弃个人努力原则很久以后，才提到审计长援引反避税条款来评估更高的税收。我们认为，这引起了自然公正方面的考虑，因为如果审计长在决定援引第33条时没有告诉纳税人（因此纳税人也不会知道）他必须回答的情况，纳税人可能会受到偏见。

此外，委员会认为，纳税人的工资被人为压低了，尽管纳税人提供的客观的政府统计数字表明，他的工资实际上大大高于当时同级别医生的全国平均工资。委员会完全以“调查对象的作用和职责……没有说明”为理由，否定了调查及其数据的价值。但是，委员会没有说明它认为什么是适当的工资。相反，委员会似乎同意IRAS的观点，即鉴于纳税人是唯一的费用收入来源，公司的所有收益应归属于纳税人。尽管如此，这一结论实质上是对GCL诉所得税审计长 [2020] SGITBR 1案中已遭否决的个人努力原则的认可，与雇员和企业主之间的传统商业区别相矛盾： 无论公司是盈利还是亏损，员工都将获得固定的报酬，而且通常无权分享公司的利润，更不用说完全享有公司的利润了。

关于步骤2（客观质询），委员会驳回了纳税人的论点，即在应用预测原则时应考虑安排的适当性，理由是这种合理化将“取消”第3步的主观质询。2 在这方面，我们认为，安排的正当性应是现阶段的必要考虑因素，因为第33条背后的议会意图是确保只有人为的交易才会受到第33条的限制。事实上，在《所得税（修正案）法案》（1987年第22号）的二读中，引入了第33条的现行版本，当时的财政部长Richard Hu博士明确解释说，第33条的目的是“减少公然或人为的避税安排，并不打算影响正常的商业交易”。3 换句话说，议会打算第33条只针对人为交易仅此而已。人为交易的一个例子是根据AQQ架构中的事实基础减少股息收入税收的往返融资安排。在这方面，我们谨指出，成立公司开展业务不存在任何客观上的人为因素:自古代以来，将公司作为业务工具一直是新加坡医务人员的普遍做法，即使在公司税率高于个人实际税率的时候，由于需要独立的法人资格和有限责任，这种业务结构仍然被采用。长期的做法，特别是即使在不利的税收影响时期也采用这种做法，表明医生使用公司开展医疗业务是有合法的商业和非税原因的。不幸的是，GIP委员会对这一因素没有给予很大的重视。在另一个案例中，一名医生长期使用一家公司，即使公司的税率高于个人，但在个人的税率高于公司之后，IRAS随后援引第33条对该医生进行更高的税收评估！由于GIP，医生可能必须以更高的税率纳税，即使这种安排最初不可能是为了税收目的。

总而言之，如果在今后的案件中遵循委员会的决定，将可能对AQQ架构的适用产生广泛的影响。最重要的是，它背离了议会将第33条限制为“公然或人为的避税安排”的意图，在这方面，它应该保守而不是激进地应用。虽然希望开办企业的个人有权选择他或她希望采用的法律手段，但如果作出决定是出于非税原因，企业主必须谨慎行事，确保在开始业务之前，该等非税原因已详细记录并提供支持证据。否则，考虑到新加坡在 AQQ4 之后的GAAR判例和 GIP最近的决定，作为纳税人的企业主在根据第33条为其安排进行辩护时将面临障碍。

Dentons瑞德感谢法务执行总监Joy Chen对本文的贡献。

1. AQQ 在 [46]↩
2. GIP 在 [85]↩
3. 新加坡议会辩论，官方报告（1988年1月13日），第50卷第358列↩
4. 根据第33条适用AQQ架构的新加坡个案如下：（1） GBF 诉 CIT [2016] SGITBR 1，（2） Wee Teng Yau 诉 CIT [2020] SGHC 236，以及 （3） GIP 诉 CIT [2024] SGITBR 2。在上述所有 况下，合伙企业/公司（如适用）的收入均归属于纳税人的个人收入。↩